Agevolazioni fiscali nella crisi d’impresa

Le agevolazioni fiscali nella crisi d’impresa hanno, secondo il legislatore, l’intento di rendere meno gravoso il carico fiscale per le imprese che versano in situazione di difficoltà.

Sull’argomento possono essere individuate le seguenti norme agevolative:

art. 88 TUIR non costituiscono sopravvenienze attive imponibili gli stralci di debiti nell’ambito di alcuni strumenti di risoluzione della crisi d’impresa
art. 105 TUIR; in corrispondenza con la casistica di cui al punto precedente lo stralcio concesso costituisce perdita su crediti certa e quindi deducibile per il creditore
art. 26 d.p.r. 633/1972. Il creditore che avesse emesso fattura, a fronte di uno stralcio nell’ambito di una procedura, è autorizzato ad emettere nota di credito per ridurre il debito per i.v.a.

· art. 14 d.p.r. 472/1997. Esonero da responsabilità tributaria solidale nel caso di acquisto di un’azienda nell’ambito di una procedura.

A livello normativo, il quadro proposto per le agevolazioni fiscali per le imprese comprende:

art. 88 TUIR: non costituiscono sopravvenienze attive imponibili gli stralci di debiti nell’ambito di alcuni strumenti di risoluzione della crisi d’impresa;
art. 105 TUIR: in corrispondenza con la casistica di cui al punto precedente lo stralcio del debito concesso costituisce perdita su crediti certa e quindi risulta deducibile per il creditore;
art. 26 d.p.r. 633/1972: il creditore che avesse precedentemente emesso fattura, a fronte di uno stralcio nell’ambito di una procedura, è autorizzato ad emettere nota di variazione per ridurre il debito per i.v.a.;
art. 14 d.p.r. 472/1997: esonero da responsabilità tributaria solidale nel caso di acquisto di un’azienda nell’ambito di una procedura.

Nell’articolo 88 del TUIR è previsto che non vadano considerate sopravvenienze attive imponibili le riduzioni dei debiti dell'impresa in queste specifiche sedi: concordato fallimentare, concordato preventivo liquidatorio o in continuità accordi di ristrutturazioni, piani attestati.

Dettagliando in questo modo la norma, risulta chiara la volontà del legislatore: agevolare la risoluzione della crisi o dell’insolvenza.
In tali ambiti è fisiologico che il debitore addivenga ad una riduzione del proprio debito:

a seguito di accordo con il creditore (tipicamente nei piani attestati o negli accordi di ristrutturazione per i creditori aderenti);
come conseguenza di una volontà espressa con il voto del creditore nell’ambito di concordati preventivi;

nei confronti dei creditori di minoranza a fronte del voto favorevole dei creditori rappresentanti la maggioranza del debito della classe nell’ambito di concordati e accordi di ristrutturazione.

Senza il citato art. 88 TUIR, il debitore si troverebbe a dover pagare le imposte sulla sopravvenienza attiva corrispondente alla riduzione del debito.
Tenuto conto che il debito è ragionevolmente ridotto nella misura in cui il debitore non è in grado di pagarlo, l’imposizione si trasformerebbe in una impossibilità di assolvere il debito verso il nuovo creditore, vale a dire quindi l’Amministrazione finanziaria.

La norma prevede tuttavia una differenziazione:

Nel caso di concordati fallimentari e preventivi liquidatori, due procedure quindi che conducono all’estinzione dell’impresa, la sopravvenienza attiva è per l’intero fiscalmente irrilevante.
Negli altri casi, quelli nei quali l’impresa continuerà presumibilmente l’attività, la sopravvenienza attiva:

In primo luogo annulla, azzerandoli, eventuali importi imputabili a perdite pregresse, perdite di esercizio, interessi passivi non dedotti e riportati, eccedenze di ACE da anni precedenti, perdite trasferite da consolidato.

La parte residua dello stralcio del debito non è imponibile. In sostanza anche in questo caso l’impresa non pagherà imposte sullo stralcio ma dovrà prima di tutto neutralizzare le poste che le consentirebbero di ridurre l’imponibile futuro.

Le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d’impresa nel caso in cui risultino da elementi certi e precisi. Tale condizione è talvolta di difficile dimostrazione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Tenuto conto che gli strumenti di risoluzione della crisi sono quasi sempre monitorati da soggetti pubblici o comunque quantomeno attestati da professionisti, l’Amministrazione finanziaria ha concesso una presunzione assoluta per cui i crediti che vengono ridotti a seguito di procedure di concorsuali o a seguito di accordi di ristrutturazione hanno il requisito della certezza e precisione e sono quindi deducibili.

Oltre a ciò, tali oneri sono deducibili fin dall’apertura della procedura.
Risulta perciò evidente il vantaggio di poter scaricare subito la perdita beneficiando quindi immediatamente della riduzione di imponibile senza dover attendere la fine di procedure che a volte proseguono per anni.

Problema analogo al precedente riguarda l’iva a carico del creditore.
In questo caso il creditore che ha emesso fattura non solo perde la remunerazione della propria attività ma è tenuto in ogni caso a far partecipare l’iva esposta alla liquidazione periodica versandola all’Erario.

Sulla base delle regole ordinarie, la nota di variazione in diminuzione volta a stornare la fattura emessa può essere emessa entro un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile.
Per risolvere tale situazione che risulta penalizzante per il creditore, nell’ambito delle agevolazioni fiscali per le imprese, si fa riferimento al comma 3-bis dell’art. 26 del d.p.r. ottobre 1972 n. 633. Questo consente di emettere nota di variazione in diminuzione anche oltre il termine di un anno nel caso di crediti impagati nell’ambito di procedure concorsuali, nell’ambito di accordi di ristrutturazione o nell’ambito di piani attestati.

La nota di credito andrà a comportare un debito iva per il debitore nella misura in cui aveva detratto originariamente l’iva, aspetto rilevante nel caso di piani attestati o di accordi di ristrutturazione in quanto aumenta il debito dell’impresa in crisi.
Tale aggravio non si applica tuttavia nel caso di procedure concorsuali (liquidazioni giudiziali o concordati preventivi).

Tale nota di variazione può essere emessa in misura pari all’intero importo della fattura in diversi momenti:

fin dall’apertura della procedura concorsuale,
a partire dalla data di omologa dell’accordo di ristrutturazione,
dalla data di deposito del piano attestato.

Successivamente, qualora l’esito della procedura consentisse di erogare una somma a favore del creditore, quest’ultimo procederà ad emettere fattura sulla base della somma effettivamente incassata.

L’art. 2560 del codice civile prevede obblighi per cedente e acquirente nel caso di cessione (o conferimento) di azienda o di ramo d’azienda:

da un lato il cedente non è liberato dei debiti aziendali,
dall’altro lato l’acquirente risponde in solido con il cedente per tali debiti così come risultano dai libri aziendali.

In sostanza i creditori, a fronte di una cessione di azienda, si trovano di fronte alla possibilità di riscuotere o dal cedente o dall’acquirente.

Evidentemente una norma di questo tipo tutela le ragioni dell’Amministrazione finanziaria al fine di evitare, ad esempio, cessioni d’azienda con l’intento di sottrarsi al pagamento delle imposte.

Il citato art. 14 del d.lgs. 472/1997 prevede che l’acquirente dell’azienda sia responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle imposte riferite a:

violazioni commesse nell’anno di cessione o nei due precedenti,
violazioni contestate nel medesimo periodo anche se commesse anteriormente.

E’ una norma molto pesante che rischia di rallentare la circolazione delle aziende. Per mitigare questo rischio, tale norma è soggetta ad alcune particolarità:

l’acquirente risponde dopo l’incapiente escussione del cedente;
l’acquirente risponde nel limite del valore dell’azienda;
l’acquirente può accedere ad una limitazione di responsabilità nella misura di quanto risultante dalla certificazione rilasciata dall’Agenzia delle entrate.

La risultante è che una norma di tale natura applicata ad una situazione di crisi ove, tipicamente, le imposte non vengono pagate e conseguentemente l’Amministrazione erariale vanta un credito molto importante, impedirebbe di procedere a cessioni di azienda.

Del resto la cessione di azienda è vista con favore dal legislatore della crisi in quanto molto spesso consente di mantenere in essere i rapporti di lavoro e i rapporti di forniture evitando che la crisi comporti effetti troppo penalizzanti per chi interagisce con l’impresa stessa.

Ecco che l’ultimo comma del citato articolo prevede che la responsabilità dell’acquirente non sussista, salvo i casi di frode, nel caso di:

acquisti di azienda in esecuzione di procedure concorsuali,
accordi di ristrutturazione,
piani attestati,
procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento,

liquidazione del patrimonio.

Il limite delle norme sopra indicate è quello di non citare i nuovi strumenti di risoluzione della crisi d’impresa portati dal codice della crisi.
Urge perciò un intervento interpretativo per capire fino a dove le norme di agevolazione fiscale per le imprese siano applicabili, ad esempio, nel caso di composizione negoziata.

Da tale punto di vista la legge delega di riforma fiscale dà mandato al Governo affinché legiferi (art. 9 l. 111/2013) in modo da estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa l'applicazione delle disposizioni degli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del TUIR nonché dell'articolo 26 del d.p.r. 633/1972 e l'esclusione dalle responsabilità previste dall'articolo 14 del d.lgs. 472/1997.